Criptomonedas Principales aspectos contables y de auditoría

Criptomonedas Principales aspectos contables y de auditoría

Principales aspectos contables y de auditoría

CP Alvaro Iriarte

1. Introducción

Las criptomonedas representan activos digitales que emplean técnicas avanzadas criptográficas para garantizar la seguridad en las transacciones, controlar la emisión de nuevas unidades y validar la transferencia de dichos activos.

Se consideran un tipo de moneda digital que, a través de la criptografía, operan de manera descentralizada mediante tecnologías como la cadena de bloques (blockchain).

Este modelo elimina la dependencia de bancos centrales o intermediarios financieros que, al contrario del dinero tradicional, carecen de una referencia física ni cuentan con el respaldo de ningún país.

El sistema de las criptomonedas se sustenta en la tecnología blockchain, una base de datos descentralizada que almacena de forma segura las transacciones efectuadas por los miembros de la red.

Esta tecnología consiste en una arquitectura de cadenas de bloques conectadas a través de una red distribuida de computadoras (nodos), en lugar de un servidor central.

Cada nueva transacción implica la creación de un nuevo bloque, que se asocia mediante una firma digital que garantiza su autenticidad e integridad.

Previo a su incorporación definitiva, el bloque debe ser validado por la mayoría de los nodos participantes en la red.

Las transacciones realizadas con criptomonedas no son controladas ni reguladas por autoridades financieras. Asimismo, utilizan técnicas de criptografía que fortalece la seguridad del sistema.

La encriptación es un procedimiento de seguridad que consiste en la alteración, mediante algoritmos, de los datos que componen un archivo, con el objeto de que estos se vuelvan ilegibles en caso de que un tercero los intercepte.

Las principales características son:

• Descentralización: a diferencia de las monedas tradicionales o digitales administradas por organismos reguladores (como tarjetas de crédito, débito, billeteras electrónicas) las criptomonedas no están sujetas a dichas entidades.

• Anonimato relativo: las transacciones no requieren proporcionar información personal para operar. Sin embargo, esto no implica un anonimato absoluto dado que las operaciones pueden rastrearse hasta cierta medida.

• Transparencia: las transacciones son registradas en el blockchain de manera pública, permitiendo su monitoreo sin revelar la identidad detrás de las cuentas.

• Irreversibilidad: una vez completadas, las transacciones no pueden revertirse. Este aspecto, si bien refuerza la seguridad del sistema, dificulta la detección de operaciones ilícitas al estar fuera del alcance de regulaciones gubernamentales.

• Seguridad: gracias al cifrado avanzado, cada usuario dispone de una llave privada que protege su acceso. A pesar de ello, el extravío de dicha llave implica la imposibilidad de recuperar los fondos.

Cabe destacar que, aunque el anonimato y la transparencia del sistema ofrecen beneficios para los usuarios, también pueden facilitar actividades fraudulentas e ilegales, planteando desafíos éticos y regulatorios.

La minería de criptomonedas, también conocida como procesamiento de datos, es el mecanismo mediante el cual se verifica una transacción y se agrega un nuevo bloque al blockchain.

Los “mineros” reciben una recompensa, como contraprestación por haber creado un nuevo bloque en la misma criptomoneda.

En virtud de las cuestiones señaladas precedentemente, la presente colaboración técnica tiene como objetivo sintetizar los aspectos más relevantes sobre el tratamiento contable y de auditoría, tanto a nivel local como internacional, de las criptomonedas.

Este trabajo, no pretende establecer recomendaciones o posturas definitivas, sino más bien plantear interrogantes en un campo en constante evolución que exige una evaluación continua y una sólida comprensión técnica.

2. Aspectos Contables

2.1 Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

En junio de 2019, el Comité de Interpretaciones NIIF (CINIIF) analizó la forma en que se aplican las Normas NIIF a la tenencia de criptomonedas.

En dicho análisis, consideró como criptomonedas a:

1. Una moneda digital o virtual registrada en un mayor (1) distribuido que utiliza criptografía para su seguridad.

1. No esta emitida por una autoridad jurisdiccional u otra parte.

1. No da lugar a un contrato entre el tenedor y un tercero.

Naturaleza de una criptomoneda

• El párrafo 8 de la NIC 38 “Activos Intangibles” lo define como “un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física”.

El párrafo 12 de dicha norma indica que un activo es identificable si es separable o surge de derechos legales o contractuales.

Un activo es separable si “es susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, transferido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo identificable o pasivo con los que guarde relación”.

• El párrafo 16 de la NIC 21 “Efectos de las Variaciones en las Tasas de Cambio de la Moneda Extranjera” señala que “la característica esencial de una partida no monetaria es la ausencia de un derecho a recibir (o una obligación de entregar) una cantidad fija o determinable de unidades monetarias”.

El Comité observó que la tenencia de criptomonedas cumple con la definición de un activo intangible (de la NIC 38) basándose en que:

1. a) Puede ser separado del tenedor y vendido o transferido de forma individual; y

1. b) No otorga al tenedor un derecho a recibir un número fijo o determinable de unidades monetarias.

¿Qué norma NIIF se aplica a la tenencia de criptomonedas?

El Comité concluyó que se deberá aplicar la NIC 2 “Inventarios” siempre que dichos criptoactivos se mantengan para la venta en el curso ordinario del negocio.

Si la NIC 2 no es aplicable, la entidad deberá aplicar la NIC 38 a la tenencia de criptomonedas. El Comité arribó a estas conclusiones tras el análisis de la normativa que se expone a continuación.

Activo Intangible

La NIC 38 se aplica a la contabilización de todos los activos intangibles excepto a:

1. Los que estén dentro del alcance de otra Norma;

1. Activos financieros definidos en la NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación;

1. Reconocimiento y medición de activos para exploración y evaluación; y

1. Desembolsos relacionados con el desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural y recursos no renovables similares.

A su vez, el Comité evaluó si la tenencia cumple la definición de activo financiero de la NIC 32 o está dentro de otra Norma.

Activo financiero

El párrafo 11 de la NIC 32 define que un activo financiero es cualquier activo que es:

1. Efectivo;

1. Instrumento de patrimonio de otra entidad;

1. Derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financiero de otra entidad;

1. Derecho contractual a intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra entidad bajo condiciones concretas; o

1. Contrato concreto que será o podrá ser liquidado utilizando instrumentos de patrimonio propio de la entidad.

El Comité concluyó que la tenencia no es un activo financiero.

Como puede apreciarse, las criptomonedas no son efectivo, ni instrumentos de patrimonio de otra entidad, no otorgan un derecho contractual al tenedor y no es un contrato que se liquidará o podrá liquidarse en instrumentos de patrimonio propio del tenedor.

Efectivo

El párrafo GA3 de la NIC 32 indica que “la moneda (efectivo) es un activo financiero porque representa un medio de pago y, por ello, es la base sobre la que se miden y reconocen todas las transacciones en los estados financieros.

Un depósito de efectivo en un banco o entidad financiera similar es un activo financiero porque representa, para el depositante, un derecho contractual para obtener efectivo de la entidad o para girar un cheque u otro instrumento similar contra el saldo del mismo, a favor de un acreedor, en pago de un pasivo financiero”.

Como puede observarse, la descripción de efectivo supone que se espera se use como medio de intercambio y como la unidad monetaria para fijar precios, base sobre la que se miden y reconocen todas las transacciones.

Si bien algunas criptomonedas pueden usarse en el intercambio de bienes o servicios, el Comité señaló que no se conocen criptomonedas que se usen como medio de intercambio y unidad monetaria para fijar el precio de bienes o servicios. Concluye que la tenencia no es efectivo porque, actualmente, no tienen las características de efectivo.

Inventarios

La NIC 2 se aplica a inventarios de activos intangibles. El párrafo 6 define inventarios como activos:

1. “poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación;

1. b. En proceso de producción con vistas a esa venta; o

1. c. En forma de materiales o suministros que serán consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios”.

Como puede contemplarse, una entidad puede mantener criptomonedas para la venta en el curso ordinario del negocio. En dicho contexto, es inventario para el ente y debe aplicar la NIC 2 a esa tenencia.

A su vez, el Comité contempló que un ente puede actuar como intermediario que comercia con criptomonedas.

En ese contexto, el ente considerará los requerimientos del párrafo 3(b) de la NIC 2 para intermediarios que comercian son materias primas cotizadas que miden sus inventarios a valor razonable menos costos de venta.

El párrafo 5 de la NIC 2 indica que los intermediarios son aquellos que compran o venden materias primas cotizadas por cuenta propia, o bien por cuenta de terceros.

Los inventarios a que se ha hecho referencia en el apartado (b) del párrafo 3 se adquieren, principalmente, con el propósito de venderlos en un futuro próximo, y generar ganancias procedentes de las fluctuaciones en el precio, o de un margen de comercialización.

Información a revelar

Más allá de la revelación de información requerida por las normas, es preciso que un ente revele cualquier información adicional que sea relevante para la compresión de sus estados financieros.

En concreto, el Comité destacó los requerimientos de información a revelar por la tenencia:

38. Para las criptomonedas mantenidas para la venta en el curso ordinario del negocio, aplicará los párrafos 36 a 39 de la NIC 2; y para la tenencia de estas, aplicará los párrafos 118 a 128 de la NIC 38.

1. Si mide la tenencia a valor razonable, aplicará los requerimientos de los párrafos 91 a 99 de la NIIF 13 “Mediciones del Valor Razonable”.

1. Aplicación del párrafo 122 de la NIC (2) al revelar los juicios que la gerencia ha realizado con respecto a la contabilización de las tenencias de criptomonedas si forman parte de los juicios que tuvieron el efecto más significativo sobre los importes reconocidos en los estados financieros.

1. El párrafo 21 de la NIC 10 “Hechos Ocurridos después del Período sobre el que se Informa” requiere que se revelen los detalles de sucesos materiales o importancia relativa que no requieren ajuste, incluyendo información sobre la naturaleza y estimación del efecto financiero (o declaración de la imposibilidad de poder realizarla).

Por ejemplo, respecto de la tenencia de criptomonedas el ente consideraría si los cambios en el valor razonable posterior del período sobre el cual se informa son de tal envergadura que no revelarlos podrían influir en las decisiones económicas que realizan los usuarios de los estados financieros.

2.2 Normas Locales

Desde el punto de vista contable, el intercambio de criptomonedas por bienes o servicios, por otra criptomoneda o por dinero podría provocar una variación patrimonial y, por ende, la necesidad de reconocer una ganancia o pérdida.

La compra de monedas virtuales a cambio de dinero de curso legal se registraría con un efecto comercial a corto o largo plazo en función del tiempo de permanencia que se estime dentro de los estados contables, al igual que cualquier otro elemento patrimonial.

Las compras de productos o servicios pagados con criptomonedas se considerarían como un intercambio de activos, como si se tratara de una permuta comercial, y por ende daría paso a un ganancia o pérdida que debería registrarse en las cuentas de resultados.

Resumiendo, las operaciones con criptomonedas deberían tratarse como cualquier otro elemento patrimonial, registrarse y medirse en función de su naturaleza y función específica.

Hasta antes de la emisión de la RT 54 Norma Unificada Argentina de Contabilidad no había un tratamiento contable definido para las criptomonedas, por lo que debían aplicarse los principios generales establecidos en el Marco Conceptual y en las Normas Contables Profesionales vigentes.

No había dudas que las criptomonedas debían ser registradas porque cumplían con las condiciones para ser definido como un activo (según la RT 16 un ente tiene un activo cuando, debido a un hecho pasado, controla los beneficios económicos que produce un bien material o inmaterial que posee valor de cambio o de uso) aunque lo que no estaba claro era en qué rubro presentarlas.

La RT 54:

• Define los Bienes de cambio en su párrafo 287 como “los activos destinados a la venta en el curso habitual de la actividad ordinaria de la entidad, que se encuentran en proceso de producción o construcción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción o construcción de los bienes o servicios que se destinan a la venta.
  Este rubro: a) incluye los bienes de cambio, de naturaleza tangible o intangible, destinados a la venta en el curso habitual de la actividad ordinaria; (…)”.
  Dicho esto, si la intención es mantener las criptomonedas para su venta siendo la actividad ordinaria de la entidad, nada impide entonces que puedan clasificarse como Bienes de cambio.

• Indica, específicamente el párrafo 389, que el rubro “Activos intangibles (distintos de la llave de negocio)” incluye los criptoactivos cuyo precio dependa exclusivamente de la aceptación de los participantes del mercado(3).
  En este caso los criptoactivos seguirán el tratamiento contable de los activos intangibles. Su medición inicial será en función del costo y la medición posterior será por lo general a costo, dado que es un activo con vida útil indefinida.
  Debido a esto, las entidades que no sean pequeñas ni medianas deberán al menos anualmente realizar la comparación con su valor recuperable.

• En su párrafo 435 excluye las tenencias de criptoactivos cuyo valor depende exclusivamente de la aceptación de los participantes del mercado.

Los criptoactivos, en principio, quedan excluidos del rubro de “Inversiones financieras” dado que no cumplen con la definición de este rubro como indica el párrafo 212 Son colocaciones de efectivo en otro activo financiero.
Según la RT 54 un activo financiero representa efectivo, derecho a recibir efectivo u otro activo financiero, o instrumentos de patrimonio de otra entidad.

Desde ya que este enfoque irá evolucionando en función que las criptomonedas y sus características vayan cambiando, y alcances y tratamientos que hoy no son, mañana podrían serlo.

3. Aspectos de Auditoría

El objetivo de la auditoría de Estados Financieros, según el párrafo 3 de la NIA 200, consiste en “aumentar el grado de confianza de los usuarios en los estados financieros.
Esto se logra mediante la expresión, por parte del auditor, de una opinión sobre si los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad con un marco de información financiera aplicable.
En la mayoría de los marcos de información con fines generales, dicha opinión se refiere a si los estados financieros expresan la imagen fiel o se presentan fielmente, en todos los aspectos materiales, de conformidad con el marco.
Una auditoría realizada de conformidad con las NIA y con los requerimientos de ética aplicables permite al auditor formarse dicha opinión.”

Por su parte, en lo que refiere a la auditoría externa de estados contables con fines generales, la Resolución Técnica 37 expresa que “A través del desarrollo de este encargo de aseguramiento, el contador debe reunir elementos de juicio válidos y suficientes que respalden su opinión relativa a la información presentada en los estados contables con fines generales objeto de su examen”.

De acuerdo al glosario de términos de la RT 37, un encargo de aseguramiento es un “encargo en el que un contador tiene como objetivo obtener elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan expresar una conclusión cuyo fin es incrementar el grado de confianza de los usuarios a quienes se destina el informe, distintos de la parte responsable, acerca de la información sobre la materia objeto de análisis (es decir, el resultado de la medida o evaluación de una materia subyacente objeto de análisis sobre la base de ciertos criterios)”.

En ese sentido, el hecho de que durante el proceso de auditoría existan partidas como las criptomonedas, no debe modificar el fin principal del encargo que es incrementar el grado de confianza de los usuarios de los Estados Contables.

Es por ello que el auditor deberá tener en cuenta las particularidades de estas partidas a la hora de planificar su trabajo y decidir sobre los procedimientos que llevará a cabo para obtener elementos de juicio válidos y suficientes que le permitan concluir en su informe profesional respecto a este tema.
No hay dudas que necesitará utilizar herramientas especializadas para revisar y verificar transacciones en donde intervienen criptomonedas.

De acuerdo con el Informe 25 Aplicación de nuevas tecnologías en el trabajo del auditor del Consejo Elaborador de Normas de Contabilidad y de Auditoría de la FACPCE, pueden presentarse varias dificultades al momento de validar las afirmaciones relacionadas con las criptomonedas. Por ejemplo:

• Existencia. Si se trata de un activo digital, su existencia puede depender exclusivamente de la fiabilidad y de las pruebas que puedan obtenerse de la cadena de bloques (blockchain), que a su vez depende de la tecnología subyacente y de la eficacia de los controles implementados, por lo tanto, no cumple el requisito de existencia por el mero registro.
  Es probable que se requiera probar los controles y verificar la seguridad de las claves privadas (claves de acceso).

• Propiedad. La asignación de un activo en la cadena de bloques puede no brindar evidencia sobre su propiedad, atento el carácter pseudoanónimo de las transacciones. Esta limitante puede ser difícil de sortear cuando se transan activos en directamente en la blockchain.

• Integridad. La fiabilidad de los controles implementados por la entidad, aplicables para garantizar que todas las transacciones que deben ser incluidas se capturan por la blockchain en forma completa, exacta y oportuna.
  El resultado de esta verificación es lo que finalmente brindará evidencia suficiente y adecuada con respecto al principio de integridad.

• Medición. Las criptomonedas son de naturaleza financiera y pueden incluir un “valor” asignado al momento de la transacción.
  No necesariamente ese valor representa su medición contable.
  El auditor deberá aplicar procedimientos adicionales para obtener evidencia suficiente y adecuada con respecto a las afirmaciones de la Dirección al respecto.

• Presentación: El auditor deberá tener presente la dificultad de clasificar un activo digital dado que las normas al respecto se encuentran en la actualidad en constante evolución sin definiciones concretas a este momento.
  Deberá evaluar la finalidad y uso de esos activos según la Dirección.

Teniendo en cuenta lo descripto anteriormente, el Informe 25 señala que el auditor externo deberá aplicar –con las adecuaciones y su juicio profesional- los enfoques y procedimientos que surgen de las normas de auditoría vigentes, dado que aún no existe un juego normas específicas al respecto.

En ese orden, dentro de las normas establecidas en la RT 37, adquieren especial relevancia las siguientes cuestiones:

• La capacitación es fundamental para que el auditor pueda comprender la tecnología aplicada en las criptomonedas y los riesgos asociados a su utilización.
  En este sentido, la actualización permanente y la formación profesional continua resulta indispensable para afrontar la tarea de forma idónea.

• El escepticismo profesional cobra un rol primordial en el contexto de las criptomonedas para conservar una actitud objetiva e independiente que le permita al auditor desarrollar y emplear un enfoque de indagación, al probar y evaluar la información suministrada.

• El acceso irrestricto a toda la información conocida por la dirección y otras autoridades del ente y que el auditor considere relevante, como, por ejemplo: registros, documentación u otra información adicional.

Por otro lado, algunos de los procedimientos de auditoría relevantes consisten en:

• Comprender el funcionamiento de las criptomonedas utilizadas por la entidad.

• Evaluar el ambiente de control del ente, especialmente referidos a la salvaguarda de las claves privadas y al uso de la tecnología blockchain.

• Comprobar la correcta medición y presentación de las criptomonedas en los estados contables.

• Cotejar los estados contables con los registros contables y, a su vez, éstos con los registros de blockchain.

• Incluir una declaración escrita sobre la propiedad y existencia de las criptomonedas en la carta de manifestaciones de la Dirección o Gerencia.

4. Conclusiones

Las criptomonedas han irrumpido en el ámbito económico como un modelo disruptivo basado en la tecnología blockchain, ofreciendo una alternativa a los sistemas tradicionales de pago y almacenamiento de valor. Su naturaleza descentralizada, su capacidad de operar sin intermediarios financieros y su relativa accesibilidad han contribuido a su rápida expansión a nivel global.

No obstante, su falta de regulación, la volatilidad en su medición, y la ausencia de un marco normativo uniforme en muchos países (desde la compraventa hasta su tenencia y minería) presentan desafíos significativos para los organismos de control, las entidades y los profesionales contables y de auditoría.

Desde la perspectiva de la normativa internacional, si bien las NIIF no abordan específicamente las criptomonedas, en 2019 el CINIIF concluyó que su tratamiento contable depende de su finalidad dentro de la entidad:

• Si se mantienen para la venta en el curso ordinario de la actividad, se aplicará la NIC 2(Inventarios).

• Si su finalidad es distinta, se las tratará como activos intangibles bajo la NIC 38 (Activos intangibles).

En el contexto local, la RT 54 incorpora expresamente la figura de los criptoactivos, alineando el tratamiento contable nacional al marco internacional.

Ahora bien, dado que la contabilidad es una herramienta esencial para la toma de decisiones económicas, resulta indispensable monitorear de forma continua los cambios en las características y usos de las criptomonedas. Solo así será posible mantener un marco normativo contable profesional actualizado, confiable y útil para los usuarios de la información financiera.

Por último, respecto a la auditoría, estos activos presentan múltiples retos: verificar su existencia, propiedad, integridad, medición y adecuada presentación lo que requiere enfoques y procedimientos específicos para el auditor, dada la naturaleza digital, descentralizada y, en algunos casos, anónima de estos instrumentos.

La capacitación y actualización profesional en la aplicación de nuevas tecnologías en el trabajo del auditor resultan esenciales para llevar adelante una auditoría que comprenda criptomonedas.

Referencias:

1-Base de datos consensuada y sincronizada que se distribuye y replica en múltiples ubicaciones o nodos, lo cual es necesario para el funcionamiento de este tipo de tecnologías.

2. La NIC 1 “Presentación de estados financieros” es reemplazada por la NIIF 18 Presentación e información a revelar en los estados financieros para ejercicios iniciados en o a partir del 1 de enero 2027 permitiendo su aplicación anticipada.

3. Aquellos cuyo valor depende exclusivamente del consenso y la confianza de los participantes del mercado, es decir, no están respaldados por activos físicos ni por derechos contractuales.

Fuente CPCE

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